科技成果转化若干热点问题解析（四）

文/吴寿仁（上海市计划生育科学研究所）
科技成果作价投资是一种重要的科技成果转化方式，是科技成果持有人、科技成果完成人和科技成果转化的投资人三者之间通过建立新的经营实体达到同舟共济、合力实现科技成果的转化、共享科技成果转化预期丰厚收益的共同目标。
然而，要达到这样的目标，在科技成果作价投资的过程中，必须处理好以下问题：一是以谁作为科技成果作价投资的主体？二是作价投资的科技成果权属是否转移到新设立的企业及新企业是否拥有作价投资的科技成果的所有权？三是如何落实《促进科技成果转化法》规定的职务科技成果完成人应当享有的股权奖励及将可享受的股权奖励登记在职务科技成果完成人名下？四是如何享受科技成果作价投资及股权奖励递延纳税的税收优惠政策？五是如何设计好新企业的治理结构？ 以下就上述问题进行解析。
一、如何选择科技成果作价投资的出资主体？
依照《公司法》规定，应当以科技成果持有人的名义作价出资，即谁持有科技成果，就以谁的名义作价出资。但对于高等院校、研究开发机构（以下简称“高校院所”）来说，这却可能成为一个问题。高校院所作为公益性的事业单位，在事业单位分类改革中，不允许事业单位经商办企业，并正在清理高校院所等事业单位经商办企业的问题。一边清理一边兴办，这对矛盾怎么解决？有些高校院所以此为由不采用科技成果作价出资的方式进行科技成果转化，或者作价出资以后将所持有的股份或出资比例转让给科技人员或其他出资者，这种做法一定程度上影响了企业投资科技成果转化的积极性。与此同时，目前相关部门对高校院所的监管比较严，经济责任审计、离任审计、专项审计等名目较多的各类审计基本上年年遇到，而且每次审计又往往延伸到所投资的企业。这对事业单位来说，多一个延伸审计点，就多了一个可能发生问题的潜在风险点，而这又不是高校院所自己所能完全掌控的。对于科技成果作价投资所创办的企业来说，每一个审计都得耗费一些时间和精力去应对或解释，甚至还得披露自己的一些商业秘密。所以，高校院所不太愿意与民营企业合作创办企业，而有些投资者也不太愿意与国有资本合作。
尽管存在这些现象，仍然难以抵挡住实施科技成果转化所可能带来的丰厚收益。以科技成果作价投资仍然是企业家投资科技成果转化普遍采用的方式。在选择投资主体时，一般有3种做法：
1.高校院所以自己的名义作价投资。对此，《教育部 科技部关于加强高等学校科技成果转移转化工作的若干意见》（教技[2016]3号，以下简称“教育部教技3号文”）第二条规定，高校有权依法以持有的科技成果作价入股确认股权和出资比例，通过发起人协议、投资协议或者公司章程等形式对科技成果的权属、作价、折股数量或出资比例等事项明确约定、明晰产权，并指定所属专业部门统一管理技术成果作价入股所形成的企业股份或出资比例。这一规定允许高校以自己的名义投资，且要求高校指定“专业部门”统一管理科技成果作价投资所形成的股份或出资比例。
2.高校院所将职务科技成果划拨给其独资的公司，以该公司的名义作价投资。《教育部关于积极发展、规范管理高校科技产业的指导意见》（教技发[2005]2号）第6条规定，高校要依法组建国有独资性质的资产经营有限公司或从现有校办企业中选择一个产权清晰、管理规范的独资企业(以下统称高校资产公司)，将学校所有经营性资产划转到高校资产公司，由其代表学校持有对企业投资所形成的股权。这里的关键词是“划转”。《上海市促进科技成果转化条例》第十条第（二）项规定，研发机构、高等院校可以通过资产划拨等方式将科技成果转移至本单位独资设立的负责资产管理的法人，并以该法人名义将科技成果作价投资。这里的关键词是“划拨”。“划转”与“划拨”是同一含义。
3.高校院所将职务科技成果转让给科技人员，并与科技人员约定，由科技人员以自己的名义作价投资，并从科技成果转化收益中提取一定数额或比例返还给高校院所。这种情况是高校院所行使职务科技成果的处置权，并与科技成果转化的投资人、以科技成果作价投资设立的企业不发生直接的关系。
上述三种方式中，第1种方式符合《促进科技成果转化法》及相关配套文件的规定，应当作为优先考虑的选项。
二、为什么要以科技成果所有权作价投资？
科技成果的权利可以分为以下两种形态：一是科技成果持有人按照规定程序向国家有关部门提出申请，国家有关部门按照一定的程序审核认定符合规定条件的，授予有关权利证书，包括专利权、软件著作权、植物新品种权、集成电路布图设计权等；二是科技成果持有人自行采取保密措施予以保护的技术秘密。为叙述方便，笔者将前者统称为“有证技术成果”，后者统称为“无证技术成果”。根据《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号，以下简称“财税101号文”）规定，技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。上述成果都是“有证技术成果”。技术秘密不能对抗第三人通过自行研究开发及其他合法的途径获得同样的技术信息。一旦第三人公开其技术信息，则该技术秘密就失去价值了。正因为如此，技术秘密的权利人对其合法拥有的技术秘密只有使用权及转让权，不拥有对抗第三人的所有权。
从是否拥有知识产权的权利证书来看，科技成果一般有三种形态：1.“有证技术成果”，即一项有证技术成果或多项有证技术成果的组合；2.技术秘密成果；3.一项或多项“有证技术成果”与“无证技术成果”的组合。那么，上述三种形式的科成果是否均可以作价投资呢？
《促进科技成果转化法》规定科技成果持有人可以自行决定采取科技成果作价投资方式转化科技成果，但是否必须采取以科技成果所有权作价投资没有规定，那是否意味着科技成果持有人可以科技成果的使用权作价投资呢？
《公司法》第二十七条规定，股东可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。第二十八条规定，股东以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。这一规定可以理解为，科技成果持有人应当以科技成果所有权作价投资。
不过，《广东省促进科技成果转化条例》第九条第二款规定，鼓励高等院校、科学技术研究开发机构将与科技成果转化相关的固定资产以及科技成果等无形资产的所有权或者使用权入股组建科技成果转化实体。这一规定可以理解为，允许高校院所以科技成果的使用权作价投资入股，但以使用权作价投资，不能办理财产权转移手续。以科技成果使用权作价投资入股有以下两种情形：一是以技术秘密（或商业秘密）作价入股；二是以专利权、软件著作权等有证技术成果的使用权作价投资。
如果允许以科技成果使用权作价投资，则以科技成果作价投资包括以下5种情形：1.以“有证技术成果”所有权作价投资；2.以“有证技术成果”的使用权作价投资；3.以“有证技术成果”的使用权与“无证技术成果”使用权的组合作价投资；4.以“有证技术成果”的所有权与“无证技术成果”独家实施许可使用权的组合作价投资；5.以“无证技术成果”使用权作价投资。
为使新成立的公司资本充实，更好地实施科技成果转化，笔者建议，以科技成果作价投资，应优先采取以“有证技术成果”所有权作价投资，并办理财产权转移手续。如果科技成果是由“有证技术成果”与“无证技术成果”两部分构成的，则可采取以“有证技术成果”所有权作价投资，将“无证技术成果”的独家实施许可使用权作价投资，或者以独家实施许可方式许可新企业使用。如果需要采取以“有证技术成果”使用权作价投资，建议科技成果持有人采取以资金投资方式设立新公司，再授予新公司以独家实施许可使用方式转化科技成果。
三、以科技成果作价投资取得的股份或出资比例是否需要缴纳所得税？
在一次解读《促进科技成果转化法》的讲座中，一个学员提出了这样一个问题。该学员说，高校通过资产划拨的方式以一定的价格（假定10万元）将科技成果转移至本单位独资设立的负责资产管理的公司法人，以该公司的名义将科技成果作价投资，科技成果权属要进行两次变更，第一次是以划拨的名义（假定10万元）由学校将科技成果划转至该公司，第二次是通过投资入股（假定作价100万元）从该公司变更到所投资的新公司。
他提出的问题是：在第一次变更中，划转到公司的科技成果，其价格进行会计分录时采取两种处理办法。第一种作为营业外收入，即借：无形资产1000000（假定价格为100万元）；贷：营业外收入1000000。这种情况下，该公司无法享受财税101号文规定的企业所得税递延纳税优惠政策。如果科技成果评估金额非常大，该公司法人会面临很大的税负压力。第二种是计入资本公积，即借：无形资产1000000；贷：资本公积1000000。这种情况普遍认为可以享受财税101号文规定的递延纳税优惠政策，但是该公司不可以长久地这样做，否则资本公积金会变得非常大，进而影响公司的运作。与此有关的另一个突出问题是，在学校层面，科技成果的无形财产权在学校的财务报表中没有体现出成本价格（即10万元），也没有入账，即没有体现出无形资产的划拨。
从这位学员表述的问题来看，其做法是，学校以一定的价格（假定是10万元）将科技成果转让给校办公司，公司取得成果以后再以更高的价格（假定是100万元）作价投资，其中的差价（即90万元）就是公司的收入。这种做法存在以下三个难以回答的问题：一是高校与公司之间的定价依据是什么？二是公司获得的“差价”是其收入，应当依法缴纳企业所得税，但这个“差价”只是“纸面”上收入，不是现金收入，拿什么去交税？三是“纸面”收入如何入账，所投的项目多了以后，会计账务处理会变得相当困难。
要解答上述问题，就要正确理解“划转”或“划拨”。“划转”或“划拨”应当是无偿地进行财产权转移，即高校将科技成果划转或划拨给其独资的公司法人，是将科技成果无偿地转移到该公司，并办理权属转移手续。在高校及其独资公司法人的财务报表上都不体现科技成果的无形资产，既不存在科技成果的交易，也不存在企业所得税问题。高校的独资公司以科技成果作价投资，取得股份或者出资比例，属于公司对外投资，在会计分录中，借：无形资产；贷：长期投资。根据财税101号文的规定，高校的独资公司法人对所取得的股份或出资比例可以享受企业所得税递延纳税优惠。
经笔者解释，该学员明白了其问题的根源所在。因此，科技成果持有人以自己的名义将科技成果作价投资，或者将科技成果划转至其独资的公司，再以该公司的名义将科技成果作价投资，可以享受财税101号文规定的企业所得税递延纳税优惠政策。如果操作中出现偏差，不符合有关政策规定，就可能出现税负问题。同样，个人以科技成果作价投资取得股份或出资比例，也可以享受财税101号文规定的个人所得税递延纳税优惠政策。
不过要注意，财税101号文对科技成果作价投资有明确的规定，即技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票（权）的行为。也就是说，要享受科技成果作价投资的递延纳税优惠政策，必须以“有证技术成果”的所有权作价投资，以“无证技术成果”作价投资的，不能享受财税101号文规定的递延纳税优惠政策。如果科技成果持有人以“有证技术成果”的所有权和“无证技术成果”的使用权作价投资，则应当将“有证技术成果”与“无证技术成果”分别进行评估作价，分别进行核算，则“有证技术成果”的作价投资部分可以享受递延纳税优惠政策。不能作出区分的，税务部门有可能不同意享受递延纳税优惠政策。
为避免税收政策上可能遇到麻烦，建议采取以下方式实施科技成果转化：1.科技成果是“有证技术成果”的，则以科技成果所有权作价投资；2.科技成果是由“有证技术成果”和“无证技术成果”构成的，则以“有证技术成果”的所有权作价投资，将“无证技术成果”以独家实施许可方式许可新公司使用。
四、如何根据《促进科技成果转化法》的规定给予科技人员股权奖励？
《促进科技成果转化法》第四十五条第一款规定，科技成果完成单位利用职务科技成果作价投资的，从该项科技成果形成的股份或者出资比例中提取不低于百分之五十的比例对完成、转化职务科技成果做出重要贡献的人员给予奖励和报酬。根据这一规定，对完成、转化职务科技成果做出重要贡献的人员（以下简称“科技人员”）给予奖励和报酬要分两步走：第一步，利用科技成果作价投资，取得股份或出资比例；第二步，从科技成果作价投资所取得的股份或出资比例提取不低于50%的比例对科技人员给予奖励。
股权奖励是对国有股权的处置，这是否需要国资监管部门的审批呢？从《促进科技成果转化法》将科技成果处置权下放的原则来看，是不需要国资监管部门审批的，否则就是变相审批。为此，《上海市工商行政管理局关于服务自贸试验区和科技创新中心建设的若干意见》（沪工商注〔2017〕111号）第六条规定，研发机构、高等院校以本单位名义或者本单位独资设立的负责资产管理的法人名义将科技成果作价投资的，可以根据转化方案或者约定，将投资形成的股权奖励给对完成、转化职务科技成果做出重要贡献的人员。上述股权转让由研发机构、高等院校自主决定，在工商登记时免于提交国资监管部门批准文件。
在工商登记方面，办理两次手续是很复杂的，要求提供的资料不少，而且有些资料需要重复提供。能否将两步并一步呢？上海在这方面进行了探索，并取得了积极成果。《上海市促进科技成果转化条例》第十条第（三）项规定，单位与完成、转化职务科技成果做出重要贡献的人员对科技成果作价投资所形成股份或者出资比例的分配作出事先约定的，以本单位和相关人员名义将该科技成果作价投资。这一规定实际上就是将两步并一步处理，即单位与科技人员事先就科技成果作价投资形成的股份或出资比例作出约定，就可以凭该约定办理工商登记，将科技人员获得的股权奖励登记在科技人员名下。
五、给予科技人员的股权奖励，如何享受个人所得税递延纳税优惠政策？
据了解，根据《促进科技成果转化法》和上海市有关政策法规，上海理工大学以4件太赫兹技术职务发明专利作价2879万元，该校资产运营公司出资321万元，注册成立上理工太赫兹科技有限公司。之后，将所形成的2879万元股权分割成两部分，即20%划转给资产经营公司，80%（即占公司股份的72%）奖励给科研团队。上海理工大学向税务部门递交了股权奖励递延纳税备案表和股权转让协议，经税务部门同意，获奖科技人员获得的股权奖励递延至取得股权分红或转让股权时纳税。
然而，上海另一所高校的科技人员获得的股权奖励在向主管税务部门申请享受递延纳税优惠政策时，仍没有获得税务部门同意。该校的做法是，授权该校资产经营有限公司以某科技成果作价1000万元投资设立新公司，并从中提取75%的比例即750万元的股权奖励给该科技成果的完成人。尽管该奖励行为是由该校校长办公会决定并做出决议，但股权奖励行为是由资产经营公司将750万元的股权奖励变更为科技成果完成人。上海类似的案例据说都没有得到税务部门的同意。
同样是科技成果作价投资，同样是股权奖励，为何前者获得税务部门的同意，后者却不被同意，两者的显著区别在哪里？区别就在于：前者是以高校的名义作价投资，高校与科技人员之间存在劳动法律关系，股权奖励是依据《促进科技成果转化法》实施的，科技人员获得的股权奖励是劳动报酬，属于工资薪金。后者是高校授权其独资的资产经营公司作价投资，资产经营公司并不是科技成果完成单位，资产经营公司与科技人员不存在劳动法律关系，因此股权奖励实质上是依据学校的校长办公会议决议所作出的股权赠予。很显然，前者符合《财政部 国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知》(财税字〔1999〕45号)和《国家税务总局关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕125号）的规定，即实施科技成果转化股权奖励的主体必须为国家设立的科研机构和高等学校，享受股权奖励递延纳税优惠政策的科技人员必须是国家设立的科研机构和高等学校的在编正式职工，即参与科技成果研发的外聘或兼职专家等不得享受此优惠。而后者不符合上述规定。
正因为如此，上海市地方税务局依据上述文件规定，以及《国家税务总局关于取消促进科技成果转化暂不征收个人所得税审核权有关问题的通知》（国税函〔2007〕833号）、《国家税务总局关于3项个人所得税事项取消审批实施后续管理的公告》（国家税务总局公告2016年第5号）的规定，于2016年制定了《优化促进科技成果转化有关个人所得税受理事项管理规程（试行）》（沪地税函〔2016〕39号）。该文规定，由纳税人向主管税务机关报送《科技成果转化暂不征收个人所得税备案表》，主管税务机关审核是否已按填表说明的要求填写完整清晰，在受理窗口当场办结，并导入扣缴义务人提供的科技成果转化有关个人所得税信息。科技成果作价投资的相关资料，如技术成果价值评估报告、股权奖励文件、出资证明书（复印件）、高新技术成果证明材料等由奖励单位留存备查。
为落实对科技人员股权奖励的个人所得税递延纳税优惠政策的高校院所，应当以自身的名义对科技成果作价投资，而不宜采取将科技成果划拨至独资的资产经营公司或技术转移公司的方式。如果要划拨到资产经营公司，可以按照教育部教技[2016]3号文规定以持有的科技成果作价入股确认股权和出资比例，再根据教育部教技发[2005]2号文的规定，即“必须将学校所有经营性资产划转到高校资产公司，由其代表学校持有对企业投资所形成的股权”，将高校持有的股权划转到高校资产公司。按照这样的顺序操作，高校以科技成果作价投资入股可以享受所得税递延纳税优惠政策，科技人员也可以享受个人所得税的递延纳税优惠政策。
对于国有企业和其他企业以技术成果投资入股到其他境内居民企业并从所取得的股权对科技人员进行股权奖励，该股权奖励的个人所得税适用财税101号文规定可以享受递延纳税优惠政策。
另外，上海的高校院所按照《上海市促进科技成果转化条例》第十条第（三）项规定进行科技成果作价投资能否递延纳税优惠政策呢？这需要上海市工商局和上海市税务局等部门出台细则，明确可以办理工商登记手续，且可以享受企业所得税和科技人员股权奖励个人所得税的递延纳税优惠政策。
六、如何安排新公司的治理结构？
科技成果作价投资设立新公司时，因必须给予该科技成果完成人股权奖励，导致新公司的股东不只是科技成果持有人和科技成果转化的投资人，还包括该科技成果完成人。如果科技成果完成人不是一个自然人，而是由若干自然人构成的科研团队，而且科技人员的股份或出资比例比较分散。这样的话，新公司的股东人数就变得比较多了，不仅包括若干自然人，也包括法人。股东人数越多，股东之间的沟通协调会变得很复杂，股东层面就一些重要决策要形成共识变得不那么容易，而且需要花费较长的时间，降低了公司的决策效率，不利于作价投资的科技成果的转化。如何解决这一可能存在的问题呢？
笔者认为，在新公司实施科技成转化的过程中，可以对新公司的治理结构和治理方式进行约定，即投资各方包括科技成果持有人、科技成果转化的投资人通过发起人协议、投资协议或者公司章程等形式对科技成果的权属、作价、折股数量或出资比例、给予该科技成果完成人股权奖励，以及获得股权奖励的科技成果完成人是否享有表决权等事项进行明确约定。为确保新公司的治理不因给予科技成果完成人股权奖励而受到影响，建议科技成果持有人与投资人可以就以下事项作出约定：
1.科技成果作价投资形成的股份或出资比例以一个整体行使表决权，其表决权由科技成果持有人享有，或者科技成果持有人征求科技成果完成人的意见后行使。
2.科技成果持有人与科技成果完成人之间、科技成果完成人之间进行股份或出资比例转让，彼此之间形成共识以后，其他投资人不应反对，并凭达成的协议办理股份或出资比例变更登记手续。
3.科技成果持有人需要转让其所持有的股份或出资比例的，在同等条件下，科技成果完成人享有优先受让的权利；同理，科技成果完成人需要转让所持有的股份或者出资比例的，科技成果持有人和其他科技成果完成人在同等条件下享有优先受让的权利。
上述约定是因科技成果持有人与科技成果完成人所取得的股份或出资比例是同源的，具有同一属性，因而有必要保证科技成果作价投资形成的股份或者出资比例的完整性。在科技成果转化期结束以后，因新公司进入正常运行轨道，获得股权奖励的科技成果完成人应当享受同等的股东权利，上述的三项约定可以终止执行。
另外，为确保科技成果的有效转化，科技成果持有人与投资人在发起人协议或投资协议或公司章程中，可就有关事项作出特别约定，以充分发挥科技成果持有人和科技人员在科技成果后续试验、开发、应用、推广中的专业特长，以及投资者在市场、管理等方面的特长。
七、小结
通过以上分析，可以概括以下4点结论：
1.科技成果持有单位以科技成果作价投资取得股份或出资比例，应当以自己的名义进行投资，并按照《促进科技成果转化法》的规定给予该成果完成人股权奖励。只有这样，科技成果持有人可以享受技术成果投资入股递延纳税优惠政策，科技成果完成人对其所获得的股权奖励也可以享受递延纳税优惠政策。在上海可以按照《上海市促进科技成果转化条例》第十条规定，一次性办理工商登记手续，这样可以大大缩短办理工商登记的时间。不过，高校应当依照教育部教技3号文的规定，指定所属的专业部门统一管理技术成果作价入股所形成的企业股份或出资比例。科研院所也应该如此。
尽管《上海市促进科技成果转化条例》第十条还规定了以本单位名义、将科技成果划拨至本单位独资设立的负责资产管理的法人并以该法人名义两种作价投资方式，但只适用于不需要给予该科技成果完成人的股权奖励的情形。然而，以科技成果作价投资，不给予该成果完成人股权奖励，是违反《促进科技成果转化法》规定的。如果要同时解决该科技成果完成人的股权奖励问题，只有采用该条例第十条规定的第三种方式。为使该办法具有普遍适用性，解决职务科技成果作价投资并对该成果完成人给予股权奖励的工商登记和享受递延纳税难题，建议国家有关部门出台相关办法对此作出具体规定。
2.根据科技成果的构成选择合适的转化方式。科技成果是“有证技术成果”的，建议以科技成果所有权作价投资。科技成果是由“有证技术成果”和“无证技术成果”构成的，建议采取以“有证技术成果”的所有权作价投资，将“无证技术成果”以独家实施许可方式许可新公司使用。
3.将科技成果划转至独资的公司法人，再以该公司法人的名义将科技成果作价投资，这种做法是没有必要的。如果出于为高校院所设置一道“防火墙”，避免因以科技成果作价投资拥有企业的股份或出资比例而影响其自身公益性的社会形象，以及因科技成果作价投资给高校院所的管理带来负担，可以采取“先投后转”的方式，即高校院所先以自己的名义将持有的职务科技成果作价投资，并给予职务科技成果完成人股权奖励，再将所持有的企业股份或出资比例划转至其独资的公司法人。这样做，可以享受递延纳税优惠政策。
4.科技成果持有人与科技成果转化投资人就以科技成果作价投资设立的新公司的治理结构和治理方式进行约定，使科技成果作价投资形成股份或出资比例的表决权是一个整体，避免因给予科技人员股权奖励而分散。这种做法有助于新公司实施科技成果的转化。

【关于作者】
吴寿仁：上海市科学技术委员会体制改革与法制处原处长，现任上海市计划生育科学研究所党委副书记，《科技成果转化操作实务》一书作者。