摘要： 研发税收优惠对激励企业增加研发投入的有效作用已经取得世界共识。面对世界金融危机，我国建设创新型国家的任务更加紧迫，更加需要一个对企业研发能够真正有效激励的税收优惠政策。本文结合我国研发费用加计扣除政策的落实情况、国外实践以及我国现行创新激励政策体系，对我国研发费用加计扣除政策存在的问题进行了深入分析，并提出了改进的政策建议。

20 世纪末以来，研发税收优惠越来越成为许多国家激励企业研 发投入和争夺世界研发资源的重要工具[1]。2008年，我国对2006年开始实施[2]的研发费用加计扣除政策进行了完善，发布了《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]第116号）（以下简称《办法》），对研发活动的界定、研发费用的归集标准等问题进行了统一。但总体来看，我国研发税收优惠政策的落实情况较差，在政策定位、管理与设计等方面都存在一定问题，影响了政策的实施效果。

1 我国研发费用加计扣除政策的落实情况

根据2009年6月对全国新认定高新技术企业和部分未认定企业的随机问卷调查[3]，我国创新企业享受研发费用加计扣除政策的比例较低。

调查结果显示：2006－2008年间，在对相关问题给予有效回答的425家新认定高新技术企中，仅有51.5%享受到了研发费用加计扣除优惠，2008年的户均优惠额度约为62.57万元，但其中38%的高企是2008年才开始享受；在187家未认定但有研发活动的企业中，三年间享受过该政策的仅占19.8%（详见表1），享受比例远远低于高新技术企业。

表1：抽样企业享受研发费用加计扣除政策情况

2006 －2008年间是否享受到加计扣除政策	2008 年新认定高新技术企业		2008 年未经过认定的企业
	企业数量	占比	企业数量	占比
有享受	219	51.5%	37	19.8%
未享受	206	48.5%	150	80.2%

注：统计基于对该问题给予有效回答的612份问卷

在有研发活动但未享受过研发费用加计扣除的334家企业中，35.7%是因自评不满足申请条件而放弃了申请；22.5%不知道有该政策；11.1%申请未通过；另外的 30.8%多数是因企业亏损或者已经享受到了较低的企业所得税率优惠等其他原因而未申请该优惠政策（详见表2）。

表2：抽样企业未享受研发费用加计扣除政策的原因

原因	企业数量	占比
自评不满足申请条件，没有申请	119	35.7%
不知道有该政策	75	22.5%
申请了但未通过审核	37	11.1%
其他	103	30.8%

注：统计基于334份有效问卷

2 我国现行研发费用加计扣除政策的问题

2.1 政策定位有所偏差

（1）存在研发领域限制，不利于激励企业整体研发投入。

《办法》规定，企业研发费用加计扣除的范围必须是从事两个规定“领域”项目的研发活动支出[4]。因此，对企业研发活动而言，该优惠政策并非“普惠性”的，而是针对特定“领域”的“特惠性”政策。这不仅加大了征纳双方的遵从成本，而且也使我国激励企业创新的税收政策体系出现功能缺失。

企业整体研发投入不足是创新活动市场失灵的重要表现，而与直接资助相比，税收优惠的优势之一就是能够以较低成本实现“普惠”。因此，通过研发税收优惠以实现对企业整体研发投入的激励几乎是世界其他所有实施研发税收优惠国家的基本目标，至于一些特定目标则通过“特惠性”条款或政策加以补充。

在我国，企业研发投入不足同样普遍，再加上引导各类企业增强自主创新能力的任务艰巨而紧迫，激励研发的政策体系必须是“组合拳”，既要有重点，又要全面，以保证对所有企业的研发行为都给予激励。重点支持的研发活动主要由直接财政资金和“特惠性”税收优惠给予保证，其他研发活动则更需要“普惠性”税收优惠给予激励。

但我国现行激励企业创新的税收政策，都是针对特定“领域、行业或阶段”[5]的“特惠性”优惠，缺少对企业整体研发投入的“普惠性”激励，从而导致无法满足这些“特惠性”条件的创新企业研发活动得不到应有的激励，对所有企业创新行为给予激励的“组合拳”政策体系尚未形成。

（2）缺少研发活动发生地限制，不利于激励企业在中国境内开展研发活动。

《办法》并没有对企业研发活动的发生地做限制性规定，这就意味着企业在中国境外的研发支出在满足其他条件的情况下，也可以加计扣除。显然，这就使该政策失去了对企业在中国境内开展研发活动的激励，特别是对外资企业。研发活动只有更多在我国境内发生，其在技术外溢性、人才培养和对产业的推动上才能发挥更大的作用。

事实上，随着全球科技竞争的日益加剧，各国对研发资源的争夺也在加剧。因此，在研发税收优惠政策上，几乎所有国家都要求相关研发支出必须是发生在本国境内的，以吸引和激励研发资源向本国聚集。即使允许享受优惠的研发支出可以在境外开展，也规定了极为严格的条件。比如，在澳大利亚，如果企业要就海外的研发支出申请税收减免，必须先向相关管理部门申请“临时证书”，且总量不能超过研发支出总额的10%。

2.2 对中小企业的创新激励有限

《办法》不允许企业当年不足抵扣的研发支出以任何形式在以后年度结转，也未对中小企业规定特别优惠条款。因此，对于处于起步阶段、较容易发生亏损的创新型中小企业，很难从研发费用加计扣除优惠中受益。

创新型中小企业是我国技术创新的主要载体，虽然我国出台了一些相关政策扶持其发展，但与大企业相比，中小企业无论在争取国家财政直接资助还是在金融市场融资方面，都面临严峻困难。在这种情况下，研发税收优惠更加需要对中小企业的创新给予相应支持。

从国际实践来看，创新型中小企业的技术创新主体地位和融资困难等情况在世界各国也都较为普遍，因此，在实施研发税收优惠的国家中，许多国家专门针对中小企业给予了更加优惠的税收待遇，比如加拿大、英国、日本、韩国、法国、澳大利亚等，以弥补直接财政资助的不足或者进一步加强对中小企业创新的支持。其中，多数国家是对中小企业给予了比例更高的抵扣或抵免，并对不足抵扣或抵免的部分给予现金形式的税收返还。

2.3 缺少针对特定目标和应对金融危机的灵活应用

我国研发费用加计扣除政策的目标仅为激励企业研发投入，较为单一，并没有得到充分利用。从研发税收优惠政策的国际实践来看，在满足基本目标之外，许多国家都对该政策进行了灵活应用，以满足一些特定目标，如激励产学研，弥补创新活动的其他市场失灵。比如，法国为激励产学研结合，在研发税收优惠政策中规定，企业将研发项目转包给法国或欧洲公共机构的研发支出在计算税收抵免时可以翻倍计入[6]。为方便企业获得流动资金，法国还规定，对暂不能立即获得研发税收返还的企业，可以研发税收返还额为担保向有关金融机构申请贷款[7]。

为应对2008年世界金融危机，许多国家都对其研发税收优惠政策进行了改革，如简化计算方法，增加优惠力度，特别是增加对中小企业的税收返还，以帮助中小企业度过难关。其中，2008年法国的研发税收优惠政策优惠力度加大得最多，也成为2008年世界上最慷慨的研发税收优惠政策[8]，同时，法国还对2005-2008年间尚未取得研发税收返还的企业于2008年全部给予相应返还。澳大利亚的改革则较为彻底，加大了优惠力度，并将优惠方式由“加计扣除”改为“所得税抵免”，同时放宽了中小企业标准，对其给予研发经费45%的可返还税收优惠[9]。2009年10月，加拿大政府为帮助出口企业，委托加拿大出口发展公司（EDC），为确定取得研发税收返还的出口企业提供银行贷款担保。

2.4 有效管理机制尚未建立

（1）研发活动和研发项目存在认定困难。

我国研发费用加计扣除政策的管理，从研发活动和研发项目的认定、研发费用归集的审核，到对加计扣除申请的受理和批复，全部都由税务部门执行。但在实际操作中，税务部门对研发活动和项目的认定等存在执行困难。据调研，企业研发活动是否在技术、工艺、产品方面“创新”并“取得有价值的成果”，是否对本地区相关行业“具有推动作用”等方面都难以认定[10]。

研发活动和研发项目的认定决定着税收优惠是否落在了具有真正研发活动的企业身上，是研发税收优惠政策能否有效落实和发挥应有作用的重要环节。从国际研发税收优惠政策的管理经验来看，研发活动和研发项目的认定多由非税务的其他相关管理部门执行，企业持某种形式的认定证明向税务部门申请减免税。比如，澳大利亚的研发税收优惠政策由澳创新理事会[11]（隶属于澳创新、工业与科研部）和税务办公室共同管理。企业首先要向创新理事会登记注册所从事的研发活动并提交减税申请，理事会再按照研发活动认可条件对申请进行审核，审核通过后会给企业一个特定的注册号码；企业在申报年度纳税并申请研发经费减税时将此号码填写在申请表上，由税务办公室负责对研发经费的合法性进行审核并审批最终的减税额度[12]。法国研发活动的认定部门是教育科研部。拟申请研发税收优惠的企业，在研发项目启动前需就研发项目是否符合研发活动认定条件向教育科研部提出确认申请，教育科研部在三个月内进行回复，企业再持资格审查通知单结果向税务部门申请减免税。

（2）政策宣传和咨询服务都有所欠缺。

我国的研发费用加计扣除政策已经实施多年，但如上文所述，抽样调查企业中仍然有22.5%不知道有该政策。因此说，对该优惠政策的宣传尚未到位。此外，有关部门也缺少相关的咨询服务，不利于企业有效归集研发费用和进行减税申请。2008年，杭州市地方税务局在对614户规模以上工业企业的调查中发现，80%的企业存在研发费用和其他费用划分的困难，44%的企业因研发费用归集复杂而未申请该政策[13]。

事实上，与其他优惠政策相比，研发税收优惠政策相对较为复杂，涉及研发活动的认定、研发费用的归集、研发优惠的计算和申请等许多方面，因此，相关咨询服务对于帮助和鼓励企业，特别是资金不充裕甚至处于亏损中的中小企业，低成本地完成申请十分重要。基于此，绝大多数国家在相关管理部门的网站上都发布了研发税收优惠政策指南，并对常见问题给予解答和提供帮助途径。英国为帮助中小企业申请研发减税政策，还在税务海关总署（HMRC）专门成立了处理研发减税的部门，以确保每个中小企业都能得到专业税务人员的帮助。

2.5 政策设计尚需进一步完善

研发税收优惠政策的政策设计除了与政策定位及特定目标有关，还涉及优惠方式的选择和研发费用扣除范围的确定两个重要内容。

（1）加计扣除的优惠方式不利于企业获得研发税收优惠额度的稳定性。

在优惠方式上，我国目前采用的是“加计扣除”方式，与“所得税抵免”方式相比，加计扣除的最终优惠额度受到企业所得税率的影响，一定程度上带来税收优惠额度的不稳定。比如，2007年，我国企业研发的税收补贴率[14]在OECD对世界主要国家的排名中位居第3位；但2008年，我国企业所得税率由原来的33%降到25%，再加上研发费用扣除范围有所缩小，我国企业研发的税收补贴率降低到0.138，在OECD对世界主要国家的排名中跌到第14位[15]。对于享受了较低企业所得税率优惠的企业，加计扣除方式会降低优惠力度和相应的激励效果。比如，享受西部大开发税收优惠的企业，执行的企业所得税率一般为15%，与25%的企业所得税率相比，同等研发费用获得的所得税减免额度会下降40%。事实上，在实施研发税收优惠的国家中，70%以上采用的是所得税抵免优惠方式[16]。

（2）可加计扣除的研发费用范围较窄。

在可享受加计扣除的研发费用范围上，《办法》虽然做了较为明确的规定，但与国外研发税收优惠的研发费用范围一般水平相比，我国的仍然较小。比如，多数国家都规定，研发人员的社保费（税）、加班费等与研发活动直接相关的劳动力成本，以及与研发项目相关的日常管理费和行政费用等都属于可以享受研发税收优惠的研发费用，但这些在我国都不能计入。

此外，与我国新《高新技术企业认定管理工作指引》中所规定的研发费用核算范围相比，《办法》规定的加计扣除研发费用范围也较小。在实际操作中，不统一的研发费用归集标准给企业申请相关政策带来极大的不便。

3 政策建议

面对全球金融危机，我国过度依靠出口拉动经济的传统模式受到极大冲击，国际贸易摩擦增加，人民币升值压力加大，经济发展尽快向技术推动型内生经济增长模式转变的需求越来越迫切。因此，我国对创新的需求是全方位的，是对所有企业和行业的，并且是紧迫的。为此，必须加快改进我国研发税收优惠政策，更好发挥其对企业研发投入的激励作用，缩短我国建设创新型国家的进程。

3.1 取消研发领域限制，实现“普惠性”优惠

在我国缺少对企业创新的普遍激励政策情况下，必须取消研发税收优惠的领域限制，使其真正成为对企业创新的“普惠性”激励政策。事实上，取消研发领域限制不会对我国税收收入带来较大影响。在不受领域限制情况下，可对全国研发税收优惠的减税额度进行粗步估算。根据2008年全国规模以上工业企业3073.1亿元研发支出和高新技术企业2464.7亿元研发支出，同时假定所有高新技术企业执行的企业所得税率为15%，其他企业为25%，并且所有企业不存在研发费用不足抵扣以及研发费用的约80%符合加计扣除范围，那么这些企业如果全部能享受到研发费用加计扣除，减税总量约210亿元，若再加上规模以下工业企业和非工业企业，全国研发费用加计扣除的减税额度预计250亿元左右，仅占2008年全国税收收入总量的0.46%。

3.2 规定享受优惠的研发活动必须在中国境内

研发活动只有更多在我国境内发生，其在技术外溢性、人才培养和对产业的推动上才能发挥更大的作用。这对外资也是如此，我国引进外资的重点也正逐步向资本密集型以及技术含量、附加值高的产业链环节转变。因此，我国研发税收优惠政策应规定享受优惠的研发活动必须在中国境内。同时，针对部分研发活动在中国可能不具备开展条件的情况，可以对享受优惠的境外研发费用占研发费用总额的比例规定上限，如10%。

3.3 建立科技部门与税务部门的联合管理机制

为改变我国研发活动和项目的认定困难以及由此带来的一系列问题，建议建立科技与税务两部门的联合管理机制，由科技部门对企业研发项目是否符合研发活动给出审核意见，企业持审核意见结果向税务部门申请税收减免，税务部门再对研发费用的合法性和归集给予审核并决定最终的减免额度。但是，为实现较低管理成本下的较高管理效率，特别要有效避免企业寻租和政府权利滥用，科技部门的这种联合管理机制还需进一步的研究和设计。比如，管理部门是设在省级还是市级；是由科技部门直接负责审核，还是建立第三方来负责，第三方又应由什么样的专家来组成等等。

3.4 探索对中小企业的特别优惠

首先，要对中小企业给出税收上的判定标准，标准宽与窄的尺度把握还需根据我国创新型中小企业的实际情况进行大量调研和测算。其次，在优惠方式上，可以选择对不足抵扣的研发费用给予盈利年度起的以后年度结转或者当年可返还税收；其中，后者因可直接增加企业当年的现金流入，因此更为实惠。但无论何种方式，为避免税收优惠滥用，可给予适当限制，比如规定最多结转年限或可返还税收上限，具体标准还需要进一步测算和研究。

3.5 加强政策宣传与咨询服务

为帮助更多符合条件的企业，特别是中小企业，更好地享受研发税收优惠政策，应利用更多的渠道加强政策宣传和咨询服务。比如，可在各级政府相关管理部门的门户网站上设立研发税收优惠政策专栏，对其介绍和宣传，并对企业常见问题给出解答，特别应帮助企业养成建立“研发费用辅助账”的习惯，对研发费用的归集进行规范。

3.6 扩大并细化可加计扣除的研发费用范围

在享受优惠的研发费用范围上，建议应扩大，至少应与高新技术企业认定中的研发费用核算范围一致，并且应对可抵扣的各项研发费用给出进一步明确的解释说明。实际上，高新技术企业认定指引中对研发费用范围的界定更接近国外实践和OECD弗拉斯卡蒂手则对研发活动的定义，对相关支出项目的解释也相对较为清晰和明确，可操作性较强。

3.7 探索对产学研等特定目标的特别优惠

研发税收优惠在实现普惠性的前提下，建议借鉴国外经验并结合我国研发活动实际状况，在保证可操作性的条件下，在研发税收优惠政策中探索对一些特定目标的特别优惠。建议可首先试行对产学研的特别优惠。优惠方式可以采取加大扣除比例的方式，如200%；同时规定企业研发项目的委托方必须是公共科研机构或高校，并由科技部门负责审查委托项目的真实性，出具审核结果，企业持审核结果向税务部门申请相关税收减免。

3.8 选择部分地区试点所得税抵免的优惠方式

虽然我国25%的法定企业所得税率短期内不会变化，但我国存在大量享受较低企业所得税率优惠的企业，因此，为使各类企业在研发税收优惠政策中获得同等的激励效果，建议选择部分地区试点所得税抵免的优惠方式。比如可选择享受西部大开发优惠政策的地区进行试点，以加强对西部企业研发行为的激励。

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